由于房地產企業近50%的成本是土地成本及相關規費，因此其取得土地的成本是否可以抵扣以及如何抵扣，不同的取得土地的方式在營改增之后是否有差異，同一地塊分期開發項目如何抵扣增值稅，這些都是房地產企業十分關心的問題。
5月1日開始，房地產業進入“營改增”試點，由于房地產企業近50%的成本是土地成本及相關規費，因此其取得土地的成本是否可以抵扣以及如何抵扣，不同的取得土地的方式在營改增之后是否有差異，同一地塊分期開發項目如何抵扣增值稅，這些都是房地產企業十分關心的問題。
土地轉讓的方式
通常，房地產企業取得土地的方式是多樣的，假設其是通過轉讓的方式取得土地，即在市場上兩個企業交易主體間進行土地轉讓，那么根據財稅[2016]36號文(目前最為重要的營改增操作性文件)的相關規定，轉讓土地使用權是增值稅的應稅行為，稅率為11%。所以，由于上一環節轉讓土地使用權征收了11%的增值稅，所以下一環節購買方可抵扣11%的增值稅，增值稅的抵扣鏈條是完整的，這種取得土地的方式完全可以在計算房地產企業增值稅時，運用抵扣法來實現土地成本進項稅額的抵扣。
土地出讓的方式
假設土地取得的方式是出讓，也就是政府將土地出讓給房地產開發企業。那么，由于政府出讓土地沒有征收增值稅，所以企業支付的土地出讓金也隨之無法取得增值稅的專用發票作進項稅額抵扣。
為了解決這一特殊問題，給予房地產開發企業減稅，在36號文中關于土地出讓金的成本扣除，采用了常規抵扣法以外的另一手段——差額計稅法。
顯然，差額計稅并非是通過發票認證、抵扣的方式來實現成本的扣除，而是在銷項中，即房地產開發企業的銷售收入中扣除土地出讓金來實現土地成本的扣除，當然，房地產開發企業支付給建筑施工企業的工程款等依然采用抵扣法。
具體操作而言，即房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目，以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額，也就是在銷項采用差額計稅的方法來扣除土地出讓金。
但是，以上差額計稅扣除土地出讓金的政策僅適用于房地產的新項目。假設是房地產的老項目，并且其選擇了簡易計稅方法，則不允許扣除土地出讓金。由此可以判斷，房地產新老項目的計稅有較大差異。新項目適用的稅率為11%，采用的是一般計稅法(銷項稅額-進行稅額=應納稅額)，允許進項稅額抵扣，并且其土地出讓金的成本可以在銷項稅額計算中扣除。而老項目適用的征收率為3%，采用的是簡易計稅法(不含稅的銷售額×征收率=應納稅額)，不允許進項稅額抵扣，并且不允許土地出讓金在銷售額中扣減。因此，如何界定新老項目非常關鍵，因為其關系到每個房地產企業的稅金成本。
根據36號文及之后國家稅務總局補充的2016年第18號公告的相關規定，房地產新老項目的劃分標準主要有三個：一是《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目為老項目；二是《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目為老項目；三是未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目為老項目。
之所以分三種情況作以上規定，也主要是考慮到我國的現實情況，由于行業管理的不規范，依然存在沒有取得《建筑工程施工許可證》的在建項目，根據事實重于形式的原則，在沒有《建筑工程施工許可證》的情況下，依據建筑工程承包合同注明的開工日期也可以判斷是否為老項目。
但是，通常房地產企業是統一取得一個地塊再分期開發的，也就是土地出讓金的成本需要分攤到不同的項目中，并且有些項目是新的，可以扣除土地出讓金；而有些項目是舊的，無法扣除。因此，在管理上會有一定困難，為了在不同項目中準確歸集土地出讓金的成本，稅法規定，當期允許扣除的土地價款=(當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積)×支付的土地價款。其中，當期銷售房地產項目建筑面積，是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建筑面積。而房地產項目可供銷售建筑面積，是指房地產項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建筑面積。也就是指土地出讓金成本在不同項目中分攤的依據是根據當前銷售面積與該房地產項目的可供銷售建筑面積之比，用這樣的一個比例乘以該地塊土地出讓金的總成本，來確定當期具體可以扣除多少的土地出讓金。
從某種意義上看，這樣的成本歸集方式還是比較合理的，用通俗易懂的話來講，房地產企業當期的銷售收入會決定其扣除土地出讓金的占比，房子賣得多扣得多，賣得少扣得少，假設完全賣不動了，則沒有扣除。因此，房地產企業的銷售壓力會較大，因為貨幣是有時間價值的，房子銷售情況不好將影響到其前期支付的土地出讓金成本沉淀。但是，無論如何，允許房地產企業土地出讓金作差額計稅，會大大降低房地產企業的成本，對其是利好。
土地出讓金+拆遷補償費的方式
土地出讓金成本的扣除需要具有憑據，根據稅法的相關規定，扣除的政府性基金、行政事業性收費或向政府支付的土地價款，以省級以上(含省級)財政部門監(印)制的財政票據為合法有效憑證。因此，假設房地產企業要扣除土地出讓金，必須要獲得合法的有效憑證。筆者在調研時發現，有些房地產企業與政府在簽訂土地出讓協議時，內容十分復雜，通常會列示大量的拆遷補償費或配套設置建設的內容。其實從稅收的角度看，房地產企業要扣除土地出讓金主要關注兩個要素，一、是否政府出讓土地，二、是否取得了合法憑證。至于政府取得了該筆土地出讓金如何使用，與企業無關，與房地產業計算增值稅無關。
但是，假設房地產企業取得土地的成本由土地出讓金及協議拆遷補償費兩部分構成，則問題比較復雜。因為支付給個人的拆遷補償費是不允許作進項稅額抵扣的，同時稅法對其也沒有差額計稅的特殊規定。所以，從某種意義上來說，假設土地的成本是既定的前提下，一個企業支付的成本全部歸集為土地出讓金，而另一個企業支付的成本由土地出讓金和拆遷補償費兩部分構成。則最終這兩個企業所繳納的增值稅是不等的。
土地出讓金+配套設施建設的方式
同時，配套設施建設是另一個復雜的問題。配套設施包括建設學校、醫院、市政設施等。
之所以房地產開發企業會無償地建設配套設施，主要原因在于政府以一個低于市場價格的土地成本將土地出讓給房地產開發企業，因此，為了彌補這部分的土地價差，房地產開發企業需要無償建設與該部分土地價差等值或相近的配套設施。歸根結底，“土地出讓金+配套設施建設成本”即為真正的土地成本價款。但是，配套設施的產權顯然不歸房地產開發企業所有，因此在稅務處理上，無論企業所得稅還是增值稅都帶來一系列的問題。
以增值稅為例，房地產開發企業以業主的身份與施工企業簽訂施工合同并支付給施工企業工程款，但工程款的進項稅額抵扣卻遇到了困難，因為增值稅的進項必須用于應稅項目才允許抵扣，而房地產企業沒有配套設施建設的產權，難以找到與工程款對應的銷項稅額與進項匹配。只有其將配套設施無償移交政府時視同銷售處理，才可以實現增值稅銷進項的平衡。但是，視同銷售從某種意義上來說就是沒有收到錢卻需要交稅，對企業現金流產生不利影響。并且，這樣的模式，在土地出讓成本上也僅能就土地出讓金這部分進行差額扣除，而大量的配套設施建設成本無法扣除。其原理與拆遷補償費是一致的。
因此，從房地產業的角度去看，顯然，營改增之后，其應該盡量選擇土地出讓或土地轉讓的方式來取得土地，因為，這兩種方式可實現土地成本在增值稅計算中的扣除，而盡量規避運用拆遷補償費或配套建設的方式來支付土地成本，避免實際支付土地成本由于形式的差異而無法扣除。
(作者系北京國家會計學院財稅政策與應用研究所所長)
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2016/4/29 10:59:00